Нидерланды - это не только... Или российские правила недостаточной капитализации - взгляд голландского суда

В начале недели появилось решение голландского суда, довольно критически оценивающее российские правила недостаточной капитализации. 

Предыстория: Истцом является крупная транснациональная группа с российской компанией в ее составе. Холдинговой компанией является финская компания. Долговое финансирование предоставлялось голландской компанией. Финская компания осуществила докапитализирование и российская компания выплатила голландской сумму займа и процентов. При этом на основании российских правил недостаточной капитализации сумма € 2.968.900 не вычиталась, удержанный налог у источника по дивидендам составил € 446.576,14. Очевидно, компания удержала налог сама. 

Истец потребовал возврата голландского налога 25% от 2.968.900 = € 742.225, поскольку дивиденды в отличие от процентов на должны были облагаться налогом в Нидерландах либо зачесть удержанный в России налог € 446.576,14.

То есть голландский суд критически оценил российские правила недостаточной капитализации и отказал в возможности вторичных корректировок. 

Вспоминая историю вопроса, до 2011 года российская судебная практика учитывала дискриминационность российских правил ст.269 НК РФ и ограничивала их применение, но этой практикой начали массово злоупотреблять, вычитая проценты по сути безлимитно. В 2011 году маятник резко качнулся в другую сторону, под ограничения попали компании с совершенно рыночными займами, привлеченными под реальные бизнес проекты.

К сожалению, реальную рыночность условий сделок суды и налоговые органы не исследовали ни тогда ни потом, и это как в случае с конкретным налогоплательщиком приводило и приводит к двойному налогообложению. Тему рыночности как одного из основых критериев оценки вычитаемости процентов я вместе с известным голландским юристом Нильсом Кейсовичем Роверсом поднимал еще в 2007 году в статье "Недостаточная капитализация: национальное законодательство и международные договоры" http://nalogoved.ru/art/1518.html но традиционно простые и формальные подходы к сожалению часто казались более удобными. 

Сейчас, на пороге еще более масштабной перенастройки налоговых соглашений в связи с MLI ситуаций двойного налогообложения будет появляться всё больше, поэтому анализ позиций налоговых органов всех вовлеченных стран - must have. 

Какие уроки стоит вынести из этой истории:

1. Как говорят, умный человек найдет выход из сложной ситуации, мудрый в нее просто не попадет. Докапитализациию можно было провести задолго до того, как накопились невычитаемые проценты. 

2. Положительная судебная практика (существовала в России 2005-2011 годах) закончилась задолго до возврата займа. Судебная или любая иная практика - хорошо, но ограничения по НК РФ более релевантны. То, что риски не выстреливают фейерверком, не значит, что этого не случится.

3. "Дыра", позволявшая не учитывать проценты по займам сестринских компаний как контролируемые, была слишком очевидной и широко используемой. Массовый бег в одну сторону всегда плохо заканчивается - прихлопнет всех, и правых, и не правых. Уже в 2010 было понятно что праздник жизни с бесконечным вычетом процентов скоро закончится и что-то случится. Не замечать этих знаков было сложно, ничего не делать - не разумно. 

4. Нужно просчитывать ситуацию заранее. Принцип: «Появится проблема – будем решать» резко снижает шансы на успешность решения. Что случится, если "дыра" для займов сестринских компаний закроется? Не стоит ли держаться от нее подальше? Что, если неограниченный вычет процентов в СОИДН с Нидерландами не сработает и российские налоговики откажут в вычете сумм? Согласится ли налоговый орган другой страны компенсировать соответствующие налоги? Что будет, если откажутся? Тогда картина налоговой нагрузки за 2007 год будет ясна задолго до 2019 года. 

5. О чём нужно думать в 2019 году? Являются ли цены в сделках с иностраннымии компаниями группы оправданными с точки зрения реальной рыночности, а не подгона документации под заданные заказчиком показатели? Что будет, если компанию БВО/Кипра признают российским резидентом? А если хитромудрую конструкцию с трастом/фондом все-таки признают контролируемой структурой и доход обложится НДФЛ ретроактивно - на какой срок УК потянет? Является ли иностранный холдинг реально действующим с точки зрения критической оценки, или скорее маленькой потёмкинской деревенькой - что скажет независимый сторонний аналитик? Будет ли 2019 год последним, где 183 дня имели какое-то значение? Лучше ответить для себя на эти и многие другие вопросы сейчас, нежели году так в 2031м.

С уважением,

Рустам Вахитов

International Tax Associates B.V.

Тел: +31640826427

E-mail: vakhitov@intertaxlaw.nl

Подписаться на наши новости и алерты Вы сможете

по адресу http://www.intertaxlaw.nl/alert

Группа новостей и аналитики международного налогообложения Radio BEPS https://www.facebook.com/groups/1043085995763412/

Copyright © 2019 International Tax Associates B.V., All rights reserved.

Неофициальный перевод части судебного решения Суда провинции Северная Голландия ECLI:NL:RBNHO:2019:4803 - Rechtbank Noord-Holland, 05-06-2019 / AWB - 17_871

23. Поскольку существует займ, выплата по нему квалифицируется как процент, а не дивиденд. Освобождение от участия не распространяется на проценты. Истец заявил, что освобождение налогообложения доходов от стратегического участия (дивиденды), но, по мнению суда, это не обосновано или как минимум недостаточно.

Правила недостаточной капитализации России, (пере) квалификация процентов, Статья 9 СОИДН

24. Российские правила недостаточной капитализации основаны на определенных коэффициентах капитала. Только на основании этих коэффициентов капитала, по мнению суда, нельзя сделать вывод о существенном сдвиге в прибыли по смыслу статьи 9 Договора. Российские правила недостаточной капитализации не соответствуют и не являются продолжением принципа «вытянутой руки» статьи 9 Договора. Истец, на котором, по мнению суда, лежит бремя доказывания, не представил каких-либо фактов и / или обстоятельств в поддержку своей позиции. Более конкретно, коэффициенты капитала, используемые Россией, не имеют объективируемой основы, а просто основаны на односторонней оценке.

25. Приведенное выше заключение суда частично подтверждается тем фактом, что правила недостаточной капитализации в России применяется только в том случае, если существует иностранная группа компаний, которая предоставляет кредит российской компании. Вышеуказанная договоренность не распространяется на внутроссийские отношения. Если есть необходимость поправки «на расстоянии вытянутой руки», то, по мнению суда, это должно иметь место и во внутренних российских корпоративных отношениях.

26. По мнению суда, недостаточная капитализация не является дополнительной и объективной мерой трансфертного ценообразования. На основе Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию (3.9-3.12), прибыль «на принципах вытянутой руки» должен быть в принципе определен на основе транзакции (см. пар 24 выше, последнее предложение). Если оценка для каждой транзакции не является возможной, например, из-за большого количества сопоставимых транзакций, транзакции могут оцениваться вместе для определения приинципа «вытянутой руки». Этот принцип также выражен в Постановления от 14 ноября 2013 г. № IFZ 2013 / 184M о трансфертных ценах (Постановление о трансфертных ценах) в соответствии с пунктом 2.2. Настоящий спор не включает в себя большое количество сопоставимых транзакций и поэтому должен основываться только на анализе отдельных транзакций.

27. В случае корректировки процентов на основе трансфертных цен необходимо изучить конкретные займы/кредиты и выяснить, предоставила ли третья сторона эти кредиты на той же основе, что и истец, предоставивший их. Оценка этого на основе общего правила, которое предполагает фиксированное отношение собственного капитала к заемному капиталу, не отражает этого, по мнению суда.

28. В соответствии с Постановлением о трансфертных ценах указывается, что на основе Руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию критерий «на расстоянии вытянутой руки» в отношении финансовых операций проводится следующим образом. Сначала оценивается, соответствуют ли условия (включая цену), на которых была заключена сделка, условиям, которые были бы согласованы независимыми третьими сторонами в сопоставимой сделке при сопоставимых обстоятельствах. Если условия не совпадают, последствия должны быть исправлены (1.6 Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию). Это исправление должно в первую очередь быть сделано с корректировкой цены (проценты). Если денежный заем не может быть сделан на расстоянии вытянутой руки с корректировкой цены, необходимо рассмотреть вопрос о том, можно ли получить ссуду на расстоянии вытянутой руки с учетом других условий. Если этого невозможно достичь ситуации «на расстоянии вытянутой руки», то в самом крайнем случае можно проигнорировать или переквалифицировать кредит (1.65 Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию).

29. В данном случае корректировка цен и / или корректировка условий не были первичными. Таким образом, истец не смог обосновать или доказать, что произошла переквалификация на основе трансфертного ценообразования. Истец также не сделал правдоподобным, что объем исправления под правила тонкой капитализации приводят к результату «на расстоянии вытянутой руки». Наконец, истец не доказал, что соотношение капитала и долга в российских правилах недостаточной капитализации соответствует требованиям для оценки сделки на расстоянии вытянутой руки.

30. Несмотря на то, что, как заявил истец, российские судьи и российское правительство считают, что российские правила тонкой капитализации предусматривают корректировки на основе «вытянутой руки», Нидерланды не будут в этом исправлении следовать автоматически. В этом контексте суд также ссылается на комментарий ОЭСР к статье 9 Модельной конвенции ОЭСР, пункт 2, пункт 6. Нидерланды следуют за корректировкой только в том случае, если Нидерланды считают, что корректировка прибыли, скорректированной в России, отражает то, какой была бы прибыль, если сделка была бы «на расстоянии вытянутой руки».

31. Истец также заявил, что выплата дивидендов осуществляется на основании правил трансфертного ценообразования. Тогда, по мнению суда, логичным следствием является применение более низкой ставки налога у источника, а именно 5% или 12% в соответствии с СОИДН между Россией и Финляндией. В конце концов, [H COMPANY - ФинКо] Oy является прямым акционером [D COMPANY - РуссКо], а истец не владеет акциями [D COMPANY - РуссКо]. Исходя из этого, маловероятно, что российские правила тонкой капитализации основаны на коррекции, основанной на правилах трансфертного ценообразования. Истец утверждал, что ссуды были предоставлены непосредственно Истцом, и, следовательно, процентный доход также начисляется непосредственно ей. Суд считает, что эта позиция является юридически правильной.

32. Таким образом, суд приходит к выводу, что на основании вышеизложенного российские правила тонкой капитализации не оказывают влияния на Нидерланды в соответствии со статьей 9 Договора. Поэтому применение освобождения от участия не является применимым.

(Пере) квалификация процентов на дивиденды; Статья 10 СОИДН

33. В пункте 4 статьи 10 Конвенции понятие "дивиденд" определяется следующим образом:

«Термин« дивиденды », используемый в настоящей статье, означает доход от акций или других прав, за исключением требований, которые участвуют в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, которые в соответствии с законодательством государства, Компания, осуществляющая распределение, является резидентом и подлежит налогообложению так же, как и доход от акций».

34. На основании этого определения доход от «долговых требований» явно исключается из понятия «дивиденды». Тогда возникает вопрос о том, можно ли классифицировать выплаты процентов, квалифицируемые как дивиденды в соответствии с российским национальным законодательством, для целей СОИДН как «другие корпоративные права, которые в соответствии с законодательством государства, распределяющим органом которого является резидент, удовлетворяют тем же условиям и подлежат налогообложению как доходы от акций ".

35. Поскольку дебиторская задолженность является не корпоративными правами, а правами по долговому обязательству, доход от дебиторской задолженности не соответствует этому определению дивидендов. Поэтому, по мнению суда, ссуды не квалифицируются в соответствии с договорным правом как "другие корпоративные права".

36. Также займы не могут быть классифицированы как «другие права, претендующие на долю в прибыли». В конце концов, доход от дебиторской задолженности явно исключен из определения дивидендов. Кроме того, соответствующая дебиторская задолженность дает фиксированный номинальный процент и не имеет права на (переменную) долю в прибыли [D COMPANY].

37. Если предполагалось, что произошел ненадлежащий вывод прибыли из России, то эту корректировку прибыли нельзя рассматривать как таковую как «еще одно право, дающее вам право на долю в прибыли». По мнению суда, нет права или доли в прибыли, как указано выше.

38. Динамическое толкование СОИДН на основе МК ОЭСР может иметь место в случае изменений в национальном налоговом законодательстве, а также в тех случаях, когда в СОИДН отсутствует свое определение понятия. В данном случае это не так. СОИДН содержит автономное определение терминов «дивиденды» и «проценты». Поэтому эти термины должны толковаться автономно. По мнению суда, (пере) квалификация процентов в дивиденды на основе правил недостаточной капитализации в России не может основываться на статье 10 СОИДН. В противном случае, это должно было бы быть прямо указано в тексте СОИДН.

39. В 2008 году Россия сделала оговорку к статье 10 Типовой МК ОЭСР (в подпункте 3, пункт 8), о намерении применять свое национальное законодательство о недостаточной капитализации, несмотря на любые другие положения в СОИДН. Эта позиция была отражена, например, в поправках (к протоколам) СОИДН, которые Россия заключила с Кипром, Швейцарией и Люксембургом. Определения СОИДН дивидендов и процентов были скорректированы соответственно. Этого не произошло в СОИДН с Нидерландами. Корректировки в СОИДН с вышеупомянутыми тремя странами произошли после 2002 года. По мнению суда, из вышеизложенного невозможно сделать разумный вывод, что сами российские власти придерживаются мнения, что российские правила недостаточной капитализации не влияют на определение дивидендов в налоговых соглашениях, заключенных Россией, и что определение дивидендов в налоговом соглашении с партнерами по СОИДН не должно быть взаимно согласовано.

40. Кроме того, СОИДН [Нидерландами был заключен с Россией 16 декабря 1996 года и вступил в силу с 1 января 1999 года. Законодательство о недостаточной капитализации 2002 года (изложенное в статьях 269, 275 и 284 Налогового кодекса РФ) незаконно расширяет налоговые права России в противоречие с СОИДН, что приводит к его нарушению (treaty override). Это противоречит принципу добросовестности, в контексте которого должен применяться СОИДН между Договаривающимися государствами на основе статьи 26 Венской конвенции 1969 года.

41. В соответствии со статьей 31 (1) Венской конвенции 1969 года обычное значение терминов Конвенции должно оцениваться в их контексте и в свете объекта и цели Конвенции. Обычное определение дивидендов указано в статье 10 Конвенции и, следовательно, не включает реклассифицированные проценты. Целью договора является определение прав России и Нидерландам по взиманию налогов.

42. В настоящем случае (пере) квалификация процента в качестве дивиденда на основе российского законодательства о недостаточной капитализации частично сместила право на исключительное налогообложение с Нидерландов на основании действующего СОИДН в отношении процентов на Россию с правом взимания налога на дивиденды. Это не было согласовано между Россией и Нидерландами при заключении СОИДН, и, по мнению суда, в отсутствие конкретного обоснования фактами и / или обстоятельствами Россия и Нидерланды не собирались впоследствии соглашаться на прийти к изменению СОИДН.

Статьи 23A и 23B Модельной конвенции ОЭСР

43. На основании комментариев ОЭСР к статьям 23А и 23В Модельной конвенции ОЭСР Нидерланды не обязаны следовать российской (пере) квалификации дохода. Нидерланды сделали оговорку в отношении статьи 23B Модельной конвенции ОЭСР (пункт 2, пункт 80) и хотят разрешить квалификационную коллизию в каждом конкретном случае, в зависимости от отношений с другой державой. В данном случае, однако, нет никакой разницы в квалификации по смыслу Договора, но есть поправка на тонкую капитализацию. Впоследствии этот не подлежащий вычету процент облагается налогом в качестве условного дивиденда в России на основе национального российского законодательства о малой капитализации, которое основывается на коэффициентах капитала.

44. Наконец, суд считает, что ответчик [налоговый орган] был прав, заняв позицию, что не имеет значения, что в Нидерландах до 2012 года включительно, существовали правила недостаточной капитализации с таким же соотношением [долга к капиталу], как и в России. В соответствии со статьей 10d Закона о корпоративном налоге 1969 года, превышающие допустимые лимиты проценты не были (ре) классифицированы как дивиденды. Единственным последствием было то, что этот процент не подлежал вычету. Более того, не подлежащий вычету чрезмерный процент оставался у получателя, если он был установлен в Нидерландах, облагался налогом. Не проводилось различия между голландским и иностранным кредитором. По мнению суда, позиция истца также не имеет достаточной юридической поддержки.

45. В той степени, в которой стороны различаются в отношении коэффициента пересчета суммы, полученной в российских рублях, либо в виде процентов, либо в качестве (ре) дивидендов, суд считает, что истец в настоящее время не пришел к выводу, что оценка на этом основании, даже если нет оснований для признания апелляции обоснованной.

Зачет российского налога

46. Кроме того, истец придерживался альтернативного мнения о том, что Нидерланды должны предусмотреть вычет на сумму удержанного российского налога….

47. Для целей Конвенции процент (переклассифицированный в дивиденды) Россией, в соответствии со статьей 11 СОИДН, квалифицируется как процент. Россия не имеет права взимать налог с процентов по статье 11 Договора. Исключительное право на взимание процентов закреплено СОИДН за Нидерландами.

Поскольку доход от долговых требований на основании статьи 11 Договора не может облагаться налогом в России, Нидерланды не обязаны устранять двойное налогообложение для российского налога на дивиденды, удержанного у источника.

Всем хорошей пятницы и отличных выходных!

С уважением,

Рустам Вахитов

International Tax Associates B.V.

Тел: +31640826427

E-mail: vakhitov@intertaxlaw.nl

Подписаться на наши новости и алерты Вы сможете

по адресу http://www.intertaxlaw.nl/alert

Группа новостей и аналитики международного налогообложения Radio BEPS https://www.facebook.com/groups/1043085995763412/

Copyright © 2019 International Tax Associates B.V., All rights reserved.